ParticipaçÃo do capital estrangeiro no sistema hospitalar brasileiro – possibilidade – inteligência do art



Baixar 226.1 Kb.
Página1/3
Encontro11.10.2019
Tamanho226.1 Kb.
  1   2   3

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja

Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional;
FÁTIMA FERNANDES RODRIGUES DE SOUZA,

Advogada em São Paulo e Professora do

Centro de Extensão Universitária.


ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA SITUADOS EM DIFERENTES UNIDADES DA FEDERAÇÃO. FATO GERADOR DO IMPOSTO. AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. BASE DE CÁLCULO. Lei Complementar nº 87/96, art. 13, § 4º, I. CONCEITO DE VALOR DA ENTRADA MAIS RECENTE. NECESSIDADE DE SEREM AGReGADOS ASPECTOS PECULIARES DA OPERAÇÃO INTERESTADUAL. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL. IMPOSTO PAGO PELO ESTABELECIMENTO REMETENTE. TRANSFERÊNCIA DO ICMS INCIDENTE PARA APROVEITAMENTO NO eSTADO DE DESTINO -- PARECER.

CONSULTA

Honra-nos a empresa, por seu advogado, Dr. Júlio Nogueira, com a seguinte consulta:


A consulente possui um Centro de Distribuição (CD) sediado no estado do Espírito Santo QUE ao efetuar transferência de mercadorias para o CD localizado na Bahia, efetuou a transferência tomando como base de cálculo do ICMS, o valor da entrada mais recente de conformidade com o previsto no I do § 4° do Art. 13 da LC 87/96.
§ 4°. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente á entrada mais recente da mercadoria.
Para transportar as mercadorias, o estabelecimento capixaba contratou transportadores não inscritos no cadastro de contribuintes do estado do Espírito Santo. Como esses transportadores não podiam emitir o conhecimento de transporte no local onde se deu o início da prestação de serviço de transporte -local onde ocorre o fato gerador do imposto-, o estabelecimento Capixaba fez constar, no corpo da nota fiscal emitida, no campo "valor do frete", o valor do serviço de transporte, fazendo observar, no campo de informações complementares do documento fiscal, que o documento fiscal emitido substituí o conhecimento de transporte de conformidade com previsto no Convênio ICMS 25/90:
Cláusula segunda Na Prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido poderá ser atribuída:
I - ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se microempreendedor individual ou produtor rural.
§ 1º Nas hipóteses desta Cláusula, o transportador autônomo e a empresa transportadora de outra unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado do início da prestação ficam dispensados da emissão de conhecimento de transporte, desde que na emissão da Nota Fiscal que acobertar o transporte da mercadoria sejam indicados, além dos requisitos exigidos, os seguintes dados relativos à prestação do serviço:

1. o preço;

2. a base de cálculo do imposto;

3. a alíquota aplicável;

4. o valor do imposto;

5. identificação do responsável pelo pagamento do imposto.

Em substituição ao procedimento acima , a cláusula terceira do mencionado Convênio prevê o pagamento do imposto devido sobre o serviço de transporte através de documento de arrecadação no estado do inicio da prestação do serviço de transporte, conforme abaixo demonstrado.
Cláusula terceira Excetuadas as hipóteses previstas nas Cláusulas anteriores, na prestação de serviço de transporte por transportador autônomo ou empresa transportadora de outra unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, o pagamento do imposto será efetuado pelo contribuinte antes do início da prestação de serviço.

§ 1º O documento de arrecadação acompanhará o transporte, podendo ser dispensada a emissão de conhecimento de transporte.

§ 2º O documento de arrecadação deverá conter, além dos requisitos exigidos, as seguintes informações, ainda que no verso:

1. o nome da empresa transportadora contratante do serviço, se for o caso;

2. a placa do veículo e a unidade da Federação, no caso de transporte rodoviário, ou outro elemento identificativo, nos demais casos;

3. o preço do serviço, a base de cálculo do imposto e a alíquota aplicável;

4. o número, série e subsérie do documento fiscal que acobertar a operação, ou identificação do bem, quando for o caso;

5. o local de início e final da prestação do serviço, nos casos em que não seja exigido o documento fiscal.
Apesar de existir uma previsão no Convênio para que se fizesse o pagamento do imposto através de documento de arrecadação, - opção essa que eximia o emitente de fazer constar no corpo do documento fiscal o valor do frete -, a consulente, visando a facilitar o processo operacional, optou por assumir o ônus do pagamento do imposto, fazendo constar no documento fiscal o valor do serviço de transporte, tudo de conformidade com o mencionado Convênio.

Para melhor entendimento do fato relatado, a consulente elaborou o exemplo abaixo:
a) Compra pela filial Capixaba de 100 unidades de uma determinada mercadoria ao preço unitário de R$1.000,00 cada unidade, totalizando R$100.000,00
b) A filial Capixaba transferiu para o Centro de Distribuição localizado na Bahia as 100 unidades ao preço unitário de R$1.000,00 totalizando R$100.000,00
c) A filial Capixaba contratou uma empresa transportadora para efetuar o serviço de transporte, que não era inscrita no cadastro de contribuintes do ICMS no Estado do Espírito Santo.
d) Levando-se em conta que a transportadora era impedida de emitir o conhecimento de transporte no local do inicio da prestação do serviço de transporte, por não possuir inscrição naquele estado, a Consulente assumiu o ônus pelo recolhimento do tributo incidente na operação, fazendo constar, no corpo da nota fiscal que acobertou a operação de transferência da mercadoria da filial Capixaba para o Centro de Distribuição baiano, o valor do serviço de transporte e o valor do ICMS incidente sobre essa operação, observando que a nota fiscal substituía o conhecimento de transporte, de conformidade com as normas do supracitado Convênio.
e)O estabelecimento da consulente sediado na Bahia, registrou o documento fiscal composto de dois valores: um valor referente a transferência da mercadoria R$100.000,00 e o segundo valor referente ao serviço de transporte de R$1.000,00 , totalizando o documento fiscal R$101.000,00, sendo destacado o ICMS sobre as duas bases de cálculo. O estabelecimento baiano registrou, em sua escrita fiscal, o valor de R$101.000,00 tomando o crédito fiscal de 12% sobre ambos valores.
Quando da fiscalização do estabelecimento baiano, pela Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia, o auditor fiscal entendeu que a consulente utilizou crédito fiscal de ICMS indevido em operações interestaduais com base de cálculo fixada pela unidade federada.
Vale dizer: de conformidade com o I do § 4° do Art. 13 da LC 87/96 a saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria
§ 4°. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente á entrada mais recente da mercadoria.
No entanto, o auditor fiscal entendeu que o estabelecimento baiano só poderia utilizar o crédito fiscal calculado sobre a entrada mais recente da mercadoria no estabelecimento capixaba - ou seja o equivalente a 12% sobre R$100.000,00 , desconsiderando o ICMS destacado no documento fiscal sobre o serviço de transporte calculado sobre R$1.000,00.

Entende a Consulente que, no caso acima apresentado, ocorreram duas operações sujeitas à tributação do ICMS, sendo a primeira, referente a circulação de mercadorias prevista a incidência no Inciso I do Art. 2° da LC 87/96, e, a segunda, operação referente à prestação de serviços de transporte interestadual, cuja incidência é prevista no Inciso II do Art. 2° da LC 87/96.
Art. 2° O imposto incide sobre:

        I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

        II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

Entende, também, a Consulente que, no caso apresentado, ocorreram as duas situações de ocorrência de fato gerador do ICMS, previstas nos incisos I e V do Art. 12 da LC 87/96.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

Já o fiscal baiano, entendendo que a LC 87/96 só permite o aproveitamento do crédito do ICMS calculado sobre o preço da última entrada ocorrida no estabelecimento remetente, glosou o crédito fiscal incidente sobre o valor do serviço de transporte, desconsiderando a segunda operação existente, que foi o transporte da mercadoria.

Diante disso, indaga:

1) Há vícios ou ilegalidades no auto de infração lavrado e nas decisões administrativas subseqüentes?

2) Poderia o estabelecimento baiano aproveitar o crédito do ICMS sobre o serviço de transporte mencionado no mesmo documento fiscal pelo qual se deu a transferência da mercadoria?

3) Se o estabelecimento da consulente sediado no Espírito Santo tivesse contratado para efetuar o transporte uma transportadora sediada naquele estado e essa transportadora tivesse emitido o conhecimento de transporte, poderia o estabelecimento baiano aproveitar o crédito fiscal destacado no conhecimento de transporte?

RESPOSTA

A resposta às questões formuladas passa, preliminarmente, por rememorarmos alguns conceitos da propedêutica do direito tributário e do ICMS.

Para partilhar a competência tributária entre as diversas pessoas políticas que compõem a Federação, a Constituição da República adotou o critério material, descrevendo os fatos que podem ser adotados pela legislação ordinária de cada um dos entes da Federação, para instituir e cobrar imposto em seus respectivos territórios. 1
Visando a uniformidade da tributação em nosso país - de dimensões continentais -, previu, no art. 146, as matérias que devem ser reguladas por lei nacional, ou seja, lei complementar, cuja aprovação dependente de quorum especial.
Reza, efetivamente, o art. 146 da CF:
Art. 146 – Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados , o Distrito Federal e os Municípios;

.......

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:


  1. definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores bases de cálculo e contribuintes;

  2. obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;(...)”

As normas gerais, por excelência, no âmbito do direito tributário, estão previstas no Código Tributário Nacional, que, embora tendo surgido como lei ordinária, adquiriu o status de lei complementar desde a EC 1/69.


O art. 97 desse estatuto, especialmente o seu inciso III, em perfeita sintonia com o inciso III do art. 146 da CF, prevê que :
Art. 97- Somente a lei pode estabelecer:

I a instituição de tributos, ou a sua extinção;

(...)

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
(...)
A definição de fato gerador da obrigação tributária implica a definição se seus elementos constitutivos, a saber: a materialidade, o sujeito passivo, o sujeito ativo, a base de cálculo e a alíquota, que tirante as hipóteses expressamente excluídas pela Constituição, devem ser instituídas por lei.2
Em face do regime estabelecido pela Lei Maior, a competência privativa para instituir e cobrar determinados impostos só será validamente exercida pelos entes tributantes, se a legislação ordinária respeitar a materialidade prevista na Constituição e estiver em perfeita sintonia com a lei complementar, que estabelece as normas gerais.
Entre os impostos cuja competência foi atribuída a Estados e Distrito Federal, a Constituição, no seu art. 155, II, estabelece que lhes cabe:
Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

............

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

...”
De todos os impostos de competência estadual, o mais importante é, efetivamente, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços interestadual e intermunicipal e de comunicações - ICMS, responsável pela maior parte da receita derivada, auferida pelos Estados e Distrito Federal.
A estrutura desse imposto é, em grande parte, a do antigo ICM – o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, da Constituição passada-, ao qual a Carta de 1988 agregou os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicações, antes incluídos na competência dos municípios ou da União, e as operações outrora sujeitas ao imposto único sobre minerais, combustíveis, energia elétrica, que também estavam, no regime anterior, na competência tributária da União.
Embora se trate de imposto que possui vocação nacional, o constituinte, ao mesmo tempo em que optou por mantê-lo na competência de Estados e Distrito Federal, procurou estabelecer mecanismos para assegurar que sua instituição e cobrança guardassem uniformidade em todo o território nacional. Assim, além de se submeter às normas gerais do Código Tributário Nacional, a legislação ordinária das várias unidades da federação deve adequar-se à lei complementar específica desse imposto.
Tendo em vista que, na Carta de 1988, a estrutura do ICMS é muito semelhante à do antigo ICM, as normas gerais que, na ordem constitucional anterior, se encontravam previstas no DL 406/68, foram, num primeiro momento, recepcionadas pela nova ordem jurídica, nos termos do art. 34 § 5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Além disso, o § 8º desse mesmo dispositivo, estabeleceu que, se, dentro de 60 dias contados da promulgação da Constituição, não fosse promulgada lei complementar regulando o imposto no seu novo perfil, os Estados e o Distrito Federal poderiam estabelecer, por Convênio celebrado por seus Secretários da Fazenda, as normas gerais necessárias para a sua instituição e cobrança.
Como a lei complementar não foi promulgada dentro desse prazo, foi celebrado o Convênio 66/88 com base no qual foram editadas as leis que instituíram o ICMS nos Estados e no Distrito Federal.
Finalmente, em 13 de setembro de 1996, foi promulgada a Lei Complementar n. 87, que veio a estabelecer as normas gerais do imposto de competência estadual previsto no art. 155, II, da CF, sofrendo posteriormente alterações pelas LC n. 92/97, 99/99 e 102/2000, 114/02; 115/02, 120/05 122/06 e 138/10.

Para efeito deste parecer, analisaremos as normas gerais relativas ao fato gerador e à base de cálculo do imposto traçadas pela Lei Complementar n. 87/96, contrastando-as com a legislação ordinária do Estado da Bahia para ver se se encontram em harmonia, como exige o art. 146 da CF.


A definição do objeto do ICMS, tal como contida no art. 155 da CF, engloba uma multiplicidade de situações passíveis de ser erigidas, pela legislação ordinária, em fatos geradores ou hipóteses de incidência do imposto. Todas elas estão previstas na Lei Complementar 87/96, interessando-nos inicialmente a pertinente a operações relativas à circulação de mercadorias, que têm, como pressuposto de fato, um ciclo econômico, composto de um conjunto encadeado de operações mercantis, que vão desde a produção do bem até a sua entrega ao consumidor final.
O fato gerador do tributo é cada uma das operações que compõem esse ciclo econômico e que têm “mercadorias” como objeto.
De longa data, a doutrina e a jurisprudência têm procurado definir o conteúdo e o alcance desse conceito, a partir da definição de cada palavra que compõe a expressão - o que é bem difícil, pois o sentido de um termo acaba, na verdade, sendo determinado pelos demais.
Operação, por exemplo, é um termo plurívoco, podendo ser compreendido no seu sentido físico, econômico ou jurídico. Porém, tratando-se da interpretação de uma norma jurídica, a doutrina enfatiza que o sentido que interessa é o jurídico, ainda que possua também um substrato econômico. O fato é que, haurindo o termo seu significado dos demais termos, doutrina e jurisprudência fixaram-se no entendimento de que, na expressão “operações relativas à circulação de mercadorias”, “operações” encerra o significado de “negócio jurídico” ou “ato jurídico” capaz de impulsionar a mercadoria da fonte de produção ao consumo.3 e 4
Mercadorias são coisas móveis adquiridas ou produzidas pelo contribuinte com a finalidade de comercialização. São, portanto, bens objetos da mercancia, exercida pelo contribuinte com habitualidade, como atividade empresarial5.
Circulação, da mesma forma que o termo “operações”, comporta diversos significados. Porém, posto que o vocábulo “operações” significa atos ou negócios jurídicos, conforme definido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o conceito que interessa é o de “circulação jurídica”, representada pela transferência da posse ou da propriedade da mercadoria.6
A circulação se exterioriza de várias formas indicadas na lei complementar, sendo, a principal delas, a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte.
O art. 2º, da LC 87/96, arrola as hipóteses em que se configuram as operações relativas à circulação de mercadorias, nos itens: I, IV, V, §1º, I e III, às quais a legislação se refere como fato geradores do imposto, indicando a saída como o momento em que se reputa ocorrida a incidência.
A alínea “a” do art. 2º, alude à saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.
Na sua primeira parte, a norma trata da saída que ocorre em virtude de negócio jurídico celebrado entre dois sujeitos, mediante o qual a posse ou a propriedade é transferida de um para outro.
Porém, a seguir, acrescenta: “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, situação em que não há mudança de titularidade da mercadoria e que, ocorrida no território do mesmo estado, equivale à mera movimentação da mercadoria dentro do estoque da mesma empresa.
Essa previsão, que já existia no regime anterior à Constituição de 1988, gerou intensos debates para saber se a mera saída física da mercadoria seria suficiente para caracterizar o fato gerador do imposto, ou se a incidência só se reputava ocorrida com transferência de sua titularidade.
Essa última intelecção é que terminou prevalecendo, tanto que o STF decidiu que:
O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade não gera direito à cobrança de ICMS. O emprego da expressão “operações” bem como a designação do imposto, no que consagra o vocábulo “mercadoria” são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não corre quando o produtor simplesmente movimenta frangos”.
A jurisprudência do STJ consolidou-se no mesmo sentido, a teor da Súmula 166, assim firmada:
Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

No entanto, importa observar que a mera circulação física da mercadoria só não é suficiente para caracterizar a incidência do imposto, quando a transferência se dá entre estabelecimentos da pessoa jurídica, situados na mesma unidade da federação.


Já quando as transferências ocorrem entre estabelecimentos do mesmo contribuinte situados em Estados diferentes, a circulação física assume relevância para configuração da incidência do imposto, a fim de que não se verifiquem distorções na arrecadação das diversas entidades da federação.7
É que, nessas situações, se não tributada a mercadoria no estado de situação do estabelecimento remetente, toda a arrecadação ocorreria no estado de destino, prejudicando o estado produtor.
Assim, a única hipótese em que o fato gerador efetivamente se configura entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, é quando esses estabelecimentos estão situados em Estados diferentes, para que cada um dos sujeitos ativos da obrigação tributária (ou seja, os Estados envolvidos) possa perceber a parcela do imposto que lhe cabe pela circulação ocorrida dentro de seu território.

É, precisamente, a hipótese objeto da consulta: transferência da mercadoria entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, situados em diferentes Estados da Federação: no Espírito Santo, onde se encontra o estabelecimento remetente, e na Bahia, onde está sediado o Centro de Distribuição da Consulente.


Nesse caso, como vimos, embora não haja negócio jurídico nem transferência de titularidade da mercadoria – que permanece pertencendo à mesma pessoa jurídica - a circulação física torna-se importante, como salientado, para definir a participação de cada Estado no imposto incidente sobre o trecho do ciclo econômico (de impulsionamento da mercadoria da fonte de produção ao consumo), ocorrido dentro de seus respectivos territórios.
De modo geral, em se tratando de operações relativas à circulação de mercadorias, a base de cálculo8, isto é, o critério escolhido pelo legislador como apto a mensurar o fato gerador, para o fim de quantificar o tributo, é o valor da operação.

A doutrina é enfática em destacar a importância desse elemento componente da regra de incidência, que, ao mesmo tempo em que se presta a medir as proporções do fato imponível para o fim de determinar o valor da obrigação tributária, presta-se, ainda, a descortinar a real natureza da exação, revelando o verdadeiro aspecto material da incidência, que pode vir oculto na norma tributária. 9


No caso do ICMS, tratando-se da espécie tributária imposto, a base de cálculo, por força do art. 146, III, a, da CF, há de estar prevista em lei complementar.
Assim, os arts. 3º a 13 da Lei Complementar n. 87/96 apontam qual deve ser, em cada uma das situações definidas como fato gerador, a base de cálculo do imposto, identificando-a, na maioria dos casos, com o “valor da operação” - ou com “o preço do serviço”.
Os §§ 1º e 2º do art. 13 indicam, expressamente, os elementos que devem e os que não devem integrar a base de cálculo do ICMS.
O inciso I do § 1º do art. 13 estabelece que, compõem a base de cálculo do ICMS, o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque efetuado na nota fiscal, mera indicação para fins de controle. Pelo fato de o montante do imposto integrar sua própria base de cálculo é que se diz que o ICMS, ao contrário do IPI, é um imposto calculado “por dentro”, sistemática já considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 212.209-RS, tendo a EC 33/ 01 eliminado todas as dúvidas que pudessem existir quanto à validade dessa sistemática, ao dizer, na alínea “i”, do inciso XII, do art. 155, que “cabe à lei complementar fixar a base de cálculo do imposto, de modo que o montante a integre também na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço”. Esse preceito foi incorporado à lei complementar 87/96 pela lei complementar 114/02, que alterou o parágrafo 1º do art. 13 daquele diploma.

O inciso II, a, do § 1º do art. 13 dispõe que integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros e demais importân­cias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição.


E, finalmente, também entra na composição do valor da operação o valor do frete, caso o transporte da mercadoria seja feito pelo próprio remetente ou por terceiro, por sua conta e ordem, e seja cobrado em separado.

Em se tratando de saída em decorrência de um negócio jurídico, caso o vendedor tenha se obrigando a entregar a mercadoria no estabelecimento ou domicílio do comprador, o valor da operação há de refletir o negócio jurídico na sua real densidade econômica, ou seja, com inclusão do frete, quer seja o transporte realizado pelo próprio vendedor, quer por terceiro por sua conta e ordem, hipótese em que, na qualidade de tomador do serviço, poderá creditar-se do ICMS incidente sobre ele, desde que a saída da mercadoria seja tributada.


O art. 13, I, da Lei Complementar n. 87/96 estabelece, ainda, que, na saída de mercadoria do estabelecimento, ainda que para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, a base de cálculo é o valor da operação.
Esse conceito “valor da operação” não oferece dificuldades, quando a saída ocorre em decorrência de um negócio jurídico, de uma operação implicando a transferência jurídica da titularidade da mercadoria de um para outro sujeito, pois, nessas hipóteses, ela equivale ao preço, critério apto a mensurar o negócio jurídico celebrado, que representa o pressuposto de fato da incidência do ICMS, em toda a sua complexidade e dimensão econômica.

Se, entretanto, a transferência se dá entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica situados em diferentes Estados da Federação, em que ocorre a incidência do imposto como forma de atribuir a cada um deles o montante do imposto gerado pela circulação ocorrida em seu território, inexiste o critério preço, a partir do qual normalmente se estrutura o valor da operação.
Para essas hipóteses, o § 4º do art. 13 prevê que a base de cálculo do imposto é:

I — o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;



II — o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III — tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente”.
Como se vê, o dispositivo estabelece bases de cálculo específicas para cada uma das situações de saída de mercadoria destinada a estabelecimento pertencente ao mesmo titular, situado em outro Estado, tendo em vista a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, ou seja, pelo estabelecimento remetente.
O inciso I, em que a base de cálculo é o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria, aplica-se quando a atividade desenvolvida pelo remetente é mercantil; o inciso II, em que a base de cálculo é o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento, aplica-se quando o estabelecimento remetente é industrial; e o inciso III, tratando-se de mercadorias não industrializadas, ou seja, produto primário, a base de cálculo é o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

No caso da consulta o critério aplicável é o do inciso I, uma vez que a atividade do estabelecimento remetente é mercantil, razão pela qual, a base de cálculo prevista em lei é o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria.
A lei complementar 87, não estabelece, nem no art. 13, nem em qualquer outro artigo, um conceito específico para “valor da entrada”. Tampouco o fazem as legislações ordinárias do Estado da Bahia e do Espírito Santo, que, aliás, estão – como haveriam mesmo de estar - perfeitamente afinadas com as normas gerais da lei complementar, sob pena de violação ao art. 146 da CF.
No entanto, a jurisprudência tem considerado que, por “valor da entrada mais recente” há de se entender o valor pelo qual o estabelecimento remetente tenha recebido, em data mais recente, mercadorias da mesma espécie da que é objeto da transferência10 - que no caso da Consulta, decorreu de uma operação mercantil.
Foi esse, efetivamente, o critério que a Consulente praticou, nas operações a que se refere o auto de infração n. 206891.0027/11-0.
Ocorre que, concomitantemente a essa operação caracterizadora da incidência do ICMS, outra foi praticada, que também é tributada por esse imposto estadual, ou seja, a prestação de serviço de transporte interestadual.

Com efeito, além das operações relativas à circulação de mercadorias, estabelece o inciso II do art. 155 da CF, que se inclui na competência estadual a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que se iniciem no exterior.



.

Os serviços de transporte local, ou seja, aqueles que se desenvolvem dentro do território de um único município, não são tributados pelo Estado, e sim pelo Município. Dessa forma, só pode ser colhida pelo ICMS a prestação de serviços de transporte que se desenvolva entre municípios ou entre Estados.


Nos termos do art. 146 da CF, cumpre à lei complementar estabelecer as normas gerais contemplando as peculiaridades dessa hipótese de incidência, para que o imposto possa ser instituído de maneira uniforme nas várias unidades da Federação, sobre essas modalidades de transporte.
Nesse sentido, o art. 12 da LC 87/96 estabelece que se considera ocorrido o fato gerador na prestação de serviços intermunicipal ou interestadual,:

a)no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de qualquer natureza.(V)

b) no ato final do transporte iniciado no exterior.(VI)

c) na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente (XIII)
Já o art. 11 da LC 87/96 estabelece que se considera-se local da prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual:
a) onde tenha tido início a prestação

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, nos termos da legislação tributária.

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese de transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; e na utilização por contribuinte de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a prestação subseqüente.
Para esse aspecto material da hipótese de incidência, a base de cálculo é o preço dos serviços (art. 13, III).
A inclusão das despesas de frete na base de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, de longa data – desde o tempo do ICM – tem sido considerada cabível apenas nas operações a título oneroso, na medida em que se configura um componente do custo, refletido no preço e, portanto, no valor da operação.
Sob essa ótica, segundo alguns, nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa situados em diferentes Estados da Federação, a base de cálculo, em se tratando de estabelecimento comercial, é aquela constante do art. 13, §4º, I da LC 87/96, não podendo ser debitado o valor do frete, pois o destinatário (estabelecimento do mesmo titular) não seria o “comprador” da mercadoria, e sim estabelecimento pertencente à mesma pessoa jurídica que o remetente.
A nota fiscal de transferência deveria, portanto, conter, tão somente, a indicação do valor do frete para controle interno do contribuinte, visando a sua cobrança na posterior operação de venda da mercadoria ao consumidor.
Nesse sentido, julgado do TIT de São Paulo:
FRETE – Indevida inclusão na base de cálculo do ICM para efeito de creditamento por estabelecimento filial paulista, nas transferências promovidas pela matriz situada em outra unidade da Federação.” (Proc. DRT 1 5430/81 – Boletim TIT 196)

Também nesse sentido são as decisões do STF:


ICM Transferência de mercadorias para filial em outro Estado. Não deduzidas da base de cálculo, ao ser pago o imposto no Estado de origem, as despesas de frete e seguro, era ilegítimo o crédito fiscal correspondente, junto ao Estado de destino. Recurso Extraordinário 82937/CE Primeira Turma DJ 12/11/76.
ICM – Transferência de mercadorias para filial em outro Estado, no regime do art. 53 par. 2, II do Código Tributário Nacional, alterado pelo ato complementar n. 34/67. Não deduzidas da base de cálculo, as despesas de frete e seguro, era ilegítimo o crédito fiscal correspondente, junto ao Estado de destino. Recurso Extraordinário não conhecido” RE 78168/CE 2ª. Turma DJ 17/5/74.”

Mais recentemente, o Tribunal de Justiça de São Paulo, no Processo n. 9133701-65.2004.8.26.0000 decidiu na mesma linha:


Trata-se de embargos à execução fiscal, referente ao suposto creditamento indevido de ICM referente à circulação de mercadoria – cimento – da matriz, situada no Estado de Minas Gerais, para sua filial em São Paulo. Alega a apelada que houve creditamento a maior, vez que após consulta feita junto ao Chefe de Departamento da Diretoria da Receita Estadual de Minas Gerais, concluiu-se pela possibilidade de incluir na base de cálculo do ICM o valor do frete.

Contudo, contrapondo tais argumentos, sustenta a Fazenda Paulista que o que de fato ocorreu não foi a inclusão do frete na base de cálculo do imposto, mas sim, o aumento do valor da mercadoria na praça mineira e o conseqüente recolhimento a menor ao Estado de São Paulo.

Em primeiro lugar, necessário destacar que estamos diante de exceção à regra geral. Isso porque, apenas do ICM (sic) somente incidir quando há transferência de titularidade, ou seja, quando a mercadoria passa de um titular para outro, neste caso – circulação de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes a uma mesma empresa – apesar da inexistência de titularidade, há a incidência tributária.

...

O segundo aspecto que deve ser analisado refere-se à possibilidade de inclusão do frete na base de cálculo do ICM,

Apesar da consulta feita pela contribuinte ao Chefe do Departamento de Legislação da Diretoria da Receita Federal de Minas Gerais, duas considerações devem ser feitos. A primeira é que nenhuma consulta foi feita a um órgão da Receita Estadual Paulista, onde sabidamente recolher-se-ia o ICM,

E a segunda, é que combinando o artigo 2º, inciso III, do Decreto-lei no. 406/68, e 27 do RICM, conclui-se que, nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa, a base de cálculo do ICM é a média ponderada dos preços de cada tipo de cimento e embalagem, praticados no segundo mês superior à remessa.

Dessa forma, por não se tratar de operação a título oneroso, não há que se falar na inclusão do frete na base de cálculo do imposto em questão.

Logo, se houve ou não a cobrança de frete, de qualquer maneira, sua inclusão na base de cálculo do ICM seria indevida, de vez que não haveria recebimento ou débito pelo remetente, que era também o receptor das mercadorias.

Ainda que tenha ocorrido um recolhimento a maior no Estado de Minas Gerais, o recolhimento feito a São Paulo foi menor do que o devido, estando a razão com a Fazenda do Estado de São Paulo.”

Como se pode constatar, todos esses julgados apreciam questões ligadas ao ICM, e não ao ICMS, onde a situação jurídica apresenta-se inteiramente diferente, pois, sob esse imposto, a prestação de serviços de transporte interestadual também caracteriza fato gerador.


Sob a égide do ICMS, o Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 740.900 da Relatoria da Ministra Eliana Calmon, a questão mereceu tratamento distinto dos precedentes do tempo do ICM. Veja-se:


....

5. Hipótese que não se confunde com a outra relação tributária mencionada no especial e que decorre da prestação de serviço de transporte interestadual de mercadorias, que, por força do art. 155, II da CF/88 e do art. 2º, II da LC 87/96, constitui fato gerador do ICMS. Trata-se do serviço prestado por empresa transportadora à concessionária pelo transporte de veículos desde a montadora até sua sede ou filial. Tal relação tributária se dá entre o fisco e a transportadora, contribuinte direto do imposto (muito embora o ônus seja transferido para o tomador do serviço, no caso a concessionária) e é autônoma em relação à operação de comercialização dos mesmos veículos, praticada entre a montadora e a concessionária e, posteriormente, entre esta e o consumidor final.

6. Legalidade da inclusão do valor do frete pago pela concessionária na base de cálculo do ICMS incidente sobre a venda do veículo (art. 8º da LC 87/96)

7. Recurso especial parcialmente conhecido e, no mérito, improvido.
Esse julgado concluiu pela inclusão do valor do frete na base de calculo do ICMS nos casos de substituição tributária, nos termos do Convênio 132/92 Cláusula Terceira §3º.

Veja-se o trecho:



Pois bem, a recorrente é concessionária de veículos e sustenta ser ela quem suporta o ônus do frete do veículo a montadora até sua sede, fazendo-o mediante terceirização do serviço através de empresa transportadora, a qual já paga o ICMS sobre o serviço de transporte destacado na nota fiscal do CTRC (Conhecimento de Transporte), e cujo valor lhe é repassado no custo do serviço. Desta forma, afirma que não é mais devida qualquer parcela a título de ICMS sobre o frete, ora em razão do art. 13, § 1º, II, “b” da LC 87/96, ora do art. 128 do CTN.

Equivoca-se, não obstante.

Como já salientado, há duas hipóteses de incidência de ICMS distintas no ciclo de circulação de mercadoria no qual está envolvida a recorrente: uma em decorrência do serviço de transporte interestadual e, outra, em razão da circulação propriamente dita da mercadoria, decorrente da sua comercialização em regime de substituição tributária para frente. Ambas são devidas, mas por causa de fatos geradores diversos. Na primeira, a recorrente figura como contribuinte indireto do tributo, sendo contribuinte direto a empresa transportadora, e na segunda, é, ao mesmo tempo, substituído tributário e contribuinte direto, sendo contribuinte indireto o consumidor final.

Em outras palavras, o frete é, ao mesmo tempo fato gerador do ICMS do serviço de transporte interestadual e componente da base de cálculo do ICMS incidente nas operações subseqüentes da substituição tributária na relação comercial entre o fabricante, o revendedor e o consumidor final.

Veja-se que na segunda hipótese de incidência, a sistemática de cálculo do ICMS para as operações subseqüentes prevê não apenas a inclusão da estimativa dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes (no caso, pela concessionária ao consumidor final), mas também a contabilização do próprio tributo sobre a operação realizada pelo substituto tributário (item “a” do inciso II do art. 8º - Cálculo “por dentro”), e a margem de lucro agregada.

Ainda que na relação comercial entabulada entre o substituto tributário (o fabricante) e o substituído (o revendedor) tenham as partes acordado que o frete fique a cargo do segundo, será devida a inclusão do seu valor na base de cálculo do ICMS incidente sobre a mercadoria relativamente às operações subseqüentes, e antecipadas para recolhimento pelo substituto tributário no momento da saída do veículo da fábrica, porque assim previu expressamente o art. 8ºda LC 87/96.

Nessa hipótese, pode surgir, inclusive, eventual conflito federativo entre os entes tributantes (Estados Federados) a respeito do recolhimento da parcela faltante. Como não foi incluído na base de cálculo pelo fabricante no montante de ICMS recolhido ao Estado onde sediado, a quem caberia o recolhimento: ao Estado onde situada a concessionária ou naquele outro onde realizada a primeira operação pelo substituto tributário?

Entretanto, a solução é dada pelo Convênio ICMS 132/92, em sua Cláusula Terceira, § 3º, havendo previsão expressa de que o imposto deverá ser complementado pelo destinatário, no caso o revendedor. Veja-se o teor da norma:
Cláusula terceira: A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será:

I – em relação aos veículos saídos, real ou simbolicamente, das montadoras ou de suas concessionárias com destino a outra unidade da Federação, o valor correspondente ao preço de venda a consumidor constante de tabela estabelecida por órgão competente ( ou sugerido ao público) ou, na falta desta, a tabela sugerida pelo fabricante, acrescido do valor do frete, do IPI e dos acessórios a que se refere o § 2º da cláusula primeira.

II – em relação às demais situações, o preço máximo ou único de venda utilizado pelo contribuinte substituído, fixado pela autoridade competente, ou, na falta desse preço, o valor da operação praticado pelo substituto, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido do valor resultante da aplicação do percentual de 30% (trinta por cento) de margem de lucro.

(...)


Catálogo: project -> ives-gandra -> public -> uploads -> 2014
2014 -> Fato gerador do iss – município com competência impositiva – inteligência do artigo 12, letra “A”, do d
2014 -> IsençÕes e direito a crédito do I
2014 -> Ives gandra da silva martins
2014 -> Ives Gandra da Silva Martins, Professor Emérito da Universidade Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional
2014 -> 0 congelamento
2014 -> AquisiçÃo nos estados unidos e inglaterra do controle acionário de empresa que detém açÕes de sociedade brasileira – hipótese
2014 -> ContabilizaçÃo de pendências judiciais tributárias pelo sistema unimed – instruçÃo normativa nº 20/08 da agência nacional de saúde – responsabilidade dos cooperados em face da I
2014 -> IsençÕes e direito a crédito do I


Compartilhe com seus amigos:
  1   2   3


©aneste.org 2020
enviar mensagem

    Página principal
Universidade federal
Prefeitura municipal
santa catarina
universidade federal
terapia intensiva
Excelentíssimo senhor
minas gerais
união acórdãos
Universidade estadual
prefeitura municipal
pregão presencial
reunião ordinária
educaçÃo universidade
público federal
outras providências
ensino superior
ensino fundamental
federal rural
Palavras chave
Colégio pedro
ministério público
senhor doutor
Dispõe sobre
Serviço público
Ministério público
língua portuguesa
Relatório técnico
conselho nacional
técnico científico
Concurso público
educaçÃo física
pregão eletrônico
consentimento informado
recursos humanos
ensino médio
concurso público
Curriculum vitae
Atividade física
sujeito passivo
ciências biológicas
científico período
Sociedade brasileira
desenvolvimento rural
catarina centro
física adaptada
Conselho nacional
espírito santo
direitos humanos
Memorial descritivo
conselho municipal
campina grande