AquisiçÃo nos estados unidos e inglaterra do controle acionário de empresa que detém açÕes de sociedade brasileira – hipótese



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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular

de Direito Constitucional.






CREDITAMENTO DO ICM PELA ALÍQUOTA MÁXIMA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS – PARECER.

CONSULTA


A consulente, nas aquisições feitas de fornecedores estabelecidos no Estado de São Paulo, tem efetuado crédito, na escrita fiscal do ICM, de valores destacados nas Notas, calculados com base na alíquota reduzida prevista no § único do artigo 26 do Regulamento desse tributo – Decreto nº 17.727/81.


Pretende creditar-se agora das parcelas não recolhidas ao Estado de origem, que correspondem à diferença entre o cálculo com alíquota normal (artigo 26, “II” do RICM) e os valores destacados nos documentos fiscais determinados com base no § único. Logicamente, pretende ver legitimado tal crédito e tal direito, que entende fundamentar-se no princípio constitucional da não cumulatividade.

Em face do exposto, consulta-me, por intermédio de seu eminente advogado Leandro Costa:



  1. É legítima tal pretensão?

  2. Quais os fundamentos de seu direito?

  3. Quais as providências e cautelas que deverá tomar para exercê-lo, resguardando-se de eventuais procedimentos fiscais?


RESPOSTA

O Artigo 26 do RICM tem a seguinte redação:


“Art.26 : As alíquotas do imposto são (Lei 440/74, art.18 na redação original e na Resolução 7/80, e Resolução do Senado Federal 364/83)

  1. nas operações de exportação :13%;

  2. nas operações internas e interestaduais que destinem mercadorias a contribuintes, para fins de industrialização ou comercialização, as alíquotas são:

1 – quando o destinatário for estabelecido no Estado de Minas Gerais, Rio de janeiro, Pará, Santa Catarina ou Rio Grande do Sul – 1%

2- quando o destinatário for estabelecido numa das demais unidades da Federação – 9%


Tal dispositivo lastreia-se nas resoluções 129/79 e 364/83 (“caput” do artigo) e 7/80 ( § único) do Senado Federal.1

Houve por bem o Supremo Tribunal Federal, examinando a constitucionalidade da Resolução nº 7/80, entender que infringia o texto maior no concernente à distinção entre contribuintes e consumidores de outros Estados, de tal forma que estabeleceu igualdade entre todos os participantes de tais operações. Não é a condição do comprador, mas o fato de que se encontra em outro Estado que torna as operações de que participa estaduais.


A ementa do referido acórdão reza que:
“RE- 102.533-1-RJ

Recte: Tintas Ypiranga S/A – Recdo: Estado do RJ

EMENTA: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS; OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DISCRIMINAÇÃO DE ALÍQUOTAS. RESOLUÇÃO Nº7 DE 22 DE ABRIL DE 1980, DO SENADO FEDERAL. INCONSTITUCIONALIDADE (CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ART.23 § 5º (REDAÇÃO ANTERIOR À E.C. nº 23/83). DIVERGÊNCIA DA SÚMULA 569.

Recurso Extraordinário conhecido, mas não provido.



ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, na conformidade da ato do julgamento e das notas taquigráficas, em Sessão Plenária, por maioria de votos, em conhecer do recurso extraordinário, mas lhe negar provimento, declarando a inconstitucionalidade da Resolução nº7 , de 22/04/80 do Senado Federal.

Brasília, 21/08/1986

MOREIRA ALVES – Presidente FRANCISCO REZEK – Relator”

O julgamento da questão mereceu, nas diversas semanas porque se arrastou, admirável análise do princípio da uniformidade impositiva, que conforma o § 5º do artigo 23 da E.C. n º 1/69, assim regido:

“§ 5º: A alíquota do imposto a que se refere o item II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais; o Senado federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas, as interestaduais e as de exportação”.2
Embora voto vencido, o eminente Ministro Cordeiro Guerra buscou convencer seus pares, com sólida argumentação de que estabelecidas duas alíquotas distintas, aquela adotada para as operações interestaduais em relação ao adquirente contribuinte, deveria ser estendida ao adquirente consumidor. Tendo participado da anterior orientação do S.T.F., que considerara inconstitucional a discriminação, alegou, com pertinência, que o espírito daquela decisão deveria prevalecer na nova recolocação do problema.3
Percebendo o ínclito julgador que a nova investida dos Estados embutia um inconformismo à orientação anterior do Supremo Tribunal Federal, embora sem mencionar claramente, intentou interpretar a questão teleologicamente, restabelecendo princípios de que tais expedientes legislativos não poderiam sobrepor-se à serena exegese da Mais Alta Corte.4
Não disse, mas deixou implícito, em face da sua argumentação, que não poderiam ser os contribuintes beneficiados apenas por legislação de inequívoca intenção derrogatória de jurisprudência superior, se prevalecesse a tese, que terminou prevalecendo, nem poderiam sofrer os simples consumidores de outros Estados tributação maior, pela alteração obtida junto à Casa Legislativa Federal dos Estados. Sendo o direito tributário complexo normativo de natureza quase apenadora - ao ponto de se utilizar do mesmo arsenal exegético do direito penal – não poderia suportar o sujeito passivo da relação tributária ( de direito ou de fato) aquela interpretação que pior lhe fosse. 5
Seus pares, todavia, em interpretação também rica em doutrina e brilhantismo de raciocínio, mais formal que teleológica, propugnaram pela tese de que uma resolução senatorial não poderia ser considerada apenas em parte inconstitucional, quando dispunha sobre diferença de tratamento entre contribuintes.6

Falando o Constituinte em que as operações seriam uniformes, seja nas operações internas, seja nas interestaduais, à evidência, não poderia o Senado Federal criar desuniformidade, razão pela qual a Resolução nº 7 continha vício incapaz de fazê-la hospedada pelo sistema constitucional. 7


Desta forma, sem outras considerações que não do veículo adotado para distinguir situações jurídicas de distorção vedadas pela Carta Magna, foi considerada, por inteiro, inconstitucional a Resolução nº 7.8

A comunicação da inconstitucionalidade ao Senado Federal tornou aquela Resolução e toda a legislação estadual lastreada nela, inconstitucionais “ex tunc” e não “ex nunc”, vale dizer: nunca tiveram eficácia ou valor.


Ora, todas as operações interestaduais realizadas anteriormente à decretação da inconstitucionalidade, só poderiam ter sido efetuadas com a alíquota máxima e nunca com alíquota reduzida, razão pela qual, pela orientação do S.T.F., mesmo que o lançamento no documento fiscal fosse menor – para o mundo do Direito – tal lançamento equivaleria à alíquota máxima prevista na Resolução 129/79.
Por que razão isto aconteceria?

O discurso do inciso II do artigo 23 da Constituição Federal contém uma imperfeição já admitida e corrigida pela doutrina e jurisprudência.


Está o artigo assim redigido:

“Art.23: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

........
II.operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante será cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes; e
....”.
Decorre nitidamente do dispositivo mencionado que o montante a que faz menção o discurso constitucional não é o “cobrado”, mas o “incidente”.
Não poucas vezes, o imposto devido na operação anterior, não é cobrado e nem por isto deixa de continuar a fazer pleno efeito nas operações seguintes.9
A forma de extinção do crédito tributário pelo pagamento não é fenômeno que atinge a figura da obrigação tributária. Esta nasce pela situação descrita em lei e independe do seu pagamento. Independe mesmo de seu lançamento, que, no direito brasileiro, é a transferência para o “universo administrativo” da realidade surgida no mundo fenomênico da imposição.10
Por esta razão, a obrigação e o crédito tributário têm a mesma natureza, mas nascem, o mais das vezes, em momentos diversos, como determinam os artigos 13,114, 139 e 142 do CTN:
“Art.113: A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º: A obrigação principal surge como ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º: A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º: A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”;


“Art.114: Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”;

“Art.139: O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”;


“Art.142: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o processo administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

§ único: A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

Nem mesmo o fato da doutrina divergir na necessidade ou não do lançamento, naqueles impostos sujeitos ao denominado “lançamento por homologação”, altera o discurso do artigo 139, que pressupõe duas realidades distintas com a mesma natureza, ou seja, a obrigação e o crédito tributário.11
Deve-se notar que os doutrinadores, que entendem possa haver tributo cujo pagamento independa do lançamento, em sua versão de adimplência espontânea, não contestam serem duas realidades diversas, a da obrigação e a do crédito tributário, posto que, se não pago o tributo devido no prazo previsto em lei, sempre caberá ao sujeito ativo da relação tributária a exigência de seu crédito pelo veículo do lançamento “ex-officio”.12

Em outras palavras, o nascimento da obrigação tributária independe da sua exigência pelo Fisco ou de seu pagamento extintivo. Ela surge por força da ocorrência de uma situação definida em lei como necessária e suficiente para que, em potência, fique o sujeito ativo com o direito de exigi-la.13

A obrigação tributária, portanto, pode nascer sem nunca haver cobrança ou sem que nunca seja pago o tributo ou penalidade decorrentes. As próprias formas extintivas por inércia – ou seja, a decadência, por falta de cobrança, pelo lançamento, e a prescrição, por falta de pagamento em virtude de cobrança relapsa – são a inequívoca demonstração de que a realidade fenomênica não alberga a cobrança ou o pagamento como elementos estruturais da obrigação tributária.14

O que é fundamental é exatamente a adequação entre a realidade ocorrida e a hipótese conformada na lei.


Esta é a razão pela qual todos os doutrinadores e magistrados aprenderam a ler, no discurso constitucional, a palavra “incidente” e não a palavra “cobrado” . E mais do que a doutrina, os próprios textos das legislações assim estabelecem, de vez que permitem o crédito tributário, independentemente da cobrança ou do pagamento, visto que tal creditamento nas operações posteriores subordinam-se exclusivamente à existência de incidência na operação anterior. 15
Quando o Supremo Tribunal Federal houve por bem distinguir isenção do diferimento de incidência, - mostrando nascer naquela a obrigação tributária e não o crédito correspondente e no diferimento não nascerem nem crédito, nem obrigação, por força do empurramento do “momento da incidência” para a frente – o que fez foi, no melhor rigor científico, distinguir situações diversas, dando-lhes tratamento adequado. Na época, permitiu o creditamento na isenção, pois nascida a obrigação tributária, e não o permitiu no diferimento, por falta de obrigação tributária anterior.16
A própria Emenda Constitucional nº 23/83 outra coisa não retrata que a intencional modificação desta orientação, criando exceção ao princípio da não cumulatividade e tornando o ICM cumulativo nas operações isentas.
É bem verdade que falou o constituinte, desnecessariamente, em “não incidência”, visto que a Suprema Corte, por unanimidade, já decidira, dentro da mais científica das interpretações, que nas “não incidências”, por não haver “incidência”, não pode haver crédito de um imposto não nascido. O que não incide não gera obrigação tributária e não pode, por conseqüência, gerar crédito.17
Ora, se o montante “incidente” nas operações anteriores gera crédito nas operações posteriores, à evidência que a incidência decorre do que determina a lei e não do que é destacado na nota.18

Alguns autores pretenderam ver, quando da decretação da inconstitucionalidade da Resolução nº 07/80 que a redução da alíquota de 17% para 12 ou 9% implicaria uma isenção parcial, com o que o crédito ficaria assegurado.


Sobre esbarrar tal interpretação na vedação ao aproveitamento do crédito pleno constante do texto claro da E.C. n º 23/83, - que torna, apenas para tais operações, o ICM cumulativo – tal argumento não enfrenta o problema maior, que é o da ilegalidade da concessão de tal favor, a partir do § 5º do referido artigo.
As “isenções” mencionadas, se isenções fosse, implicariam tratamento diferencial vedado, terminantemente, pelo texto constitucional, razão pela qual se a lei complementar nº 24 pode permitir a concessão de isenções, só não o pode fazer contra a expressa proibição do § 5º do artigo 23.19
Ora, se de um lado a concessão de “isenção” parcial, criando tratamento diferencial é expressamente vedada (artigo 23 § 5º) e, de outro lado, não pode gerar crédito a obrigação decorrencial por proibição também expressa (artigo 23 inciso II), a interpretação que objetiva ver nas mencionadas operações com alíquotas reduzidas o fenômeno da isenção parcial não pode merecer hospedagem pelo Poder Judiciário.

Não o mesmo em relação à tese da incidência plena.


Se o ICM é um tributo não cumulativo e se a única alíquota possível é aquela constante da Resolução 129/79, à evidência sempre que haja uma operação estadual ou interestadual, a “alíquota incidente” é aquela determinada pela referida Resolução e não a que uma “lei inexistente no plano jurídico” possa exigir. 20

A incidência, que gera o direito ao creditamento, decorre da indicação legislativa vigente e não dos destaques, autorizados ou não, na documentação fiscal com alíquota inferior, de impossível ingresso no “universo” da constitucionalidade.

Não tendo vigência, nem eficácia, o § único do artigo 26 do RICM paulista, por força da decretação “ex tunc” de inconstitucionalidade da Resolução nº 7, à nitidez, todas as operações interestaduais são incidentes pela alíquota máxima e não por alíquota menor, gerando, decorrencialmente, crédito idêntico.21
Após a decretação de inconstitucionalidade pela decisão retro examinada, todas as operações interestaduais são incididas pela alíquota máxima. Por decorrência, todos os adquirentes de mercadorias, que sofreram tal incidência podem creditar-se pela referida alíquota, não obstante a lei estadual dispor em contrário, em face da falta de eficácia das leis estaduais lastreadas na Resolução nº7/86. Não existe, no plano jurídico, alíquota menor, mesmo que assim destacada seja na documentação fiscal, posto que os efeitos da decisão do S.T.F. são “ex tunc”.
Entendo, todavia, que deve a consulente ingressar em juízo com medida cautelar inominada, objetivando garantir o direito ao crédito, seguida de ação ordinária assecuratória do referido crédito com correção monetária, desde que imposta a ilegal exigência.
É que, por nunca ter tido eficácia a Resolução nº7 o crédito sempre havia de ser admitido por inteiro, visto que o imposto incidente era o do “caput” do artigo 26 do RICM paulista ( ou das demais legislações estaduais com outra numeração) e não de seu § único, como atrás já explicado. 22
A ação ordinária assecuratória (de preceito condenatório) do referido crédito objetiva fugir ao espectro nemos abrangente da ação declaratória, que não tem sido considerada veículo hábil para obter-se a autorização do creditamento com correção monetária.
Tem o S.T.F. entendido que o creditamento singelo é aquele permitido por uma ação de mera declaração de direito, já tendo, todavia, decidido de forma distinta em ação diversa. 23
Pessoalmente, não obstante entender que a matéria é polêmica, considero possível o creditamento com correção monetária, já tendo sobre o mesmo escrito o seguinte, em parecer não publicado sobre matéria idêntica, versando a possibilidade de correção monetária nos créditos a destempo:
“Não há, pois, obrigação tributária nominal, mas monetária, desde o advento do instituto pela Lei 4357/64, em sua primeira versão abrangente.

No início, pretenderam os diversos governos considerar que apenas aquilo que a lei determinasse como corrigível poderia sofrer o benefício da atualização, adotando, de maneira aética, o princípio de que seus créditos seriam corrigidos por força da lei e seus débitos não o seriam por falta da lei.

Em sua função estabilizadora, o Supremo Tribunal Federal pôs fim à imoral postura, entendendo que, em face dos princípios da isonomia constitucional e da integração analógica complementar, o mesmo tratamento dado aos créditos seria ofertado aos débitos do Erário, mesmo à falta de lei, com o que, desde 1975, a jurisprudência se formou no sentido de que os dois pólos da relação tributária, em sua mútua posição de devedores e credores, têm o mesmo tratamento monetário.

Em tal orientação é relevante notar que a orientação suprema foi a de nivelar direitos e deveres, impedindo que o Estado, autor, beneficiário e executor das leis tributárias, se locupletasse com o fenômeno inflacionário que causara, negando-se a dar idêntico tratamento aos contribuintes e responsáveis.

Afastada a aeticidade do procedimento do Poderes Tributantes pela correta interpretação pretoriana, nem por isto as leis foram produzidas no sentido de seu reconhecimento, continuando os Erários a exigir seus créditos corrigidos e a pagar seus débitos sem correção, obrigando o contribuinte lesado a buscar sempre a proteção judicial.

Ora, tal realidade, que tornou o Poder Judiciário suplementador da insuficiência legislativa, conforma qualquer débito vinculado ao direito tributário, por parte de qualquer dos sujeitos da relação fiscal, não mais em débito de quantificação nominal, mas de valoração monetária, sendo o indexadora OTN, seja no âmbito federal, seja nos âmbitos estaduais e municipais.

Não há, pois, crédito ou débito dos sujeitos ativos e passivos da relação tributária, que não sejam expressos em cruzados vinculados à indexação monetária.

Ora, o princípio geral não pode deixar de se aplicar à especial realidade dos créditos insuficientes, visto que a contrapartida de créditos lançados a maior gera um direito ao Erário de receber a diferença com a devida correção.

Com efeito, se uma entidade se creditasse além de seus direitos e o Fisco o percebesse, teria o próprio Fisco o direito a receber a diferença com a devida correção monetária. Ora, se assim for, o crédito aquém de seus direitos, gera idêntica contrapartida ao contribuinte, de receber da Fazenda com a mesma correção, podendo fazê-lo pelo mecanismo legal do auto-lançamento nos livros, como se do Fisco repetido tivesse o pagamento a maior do imposto não creditado tempestivamente.

Em verdade, o não creditamento no tempo correto representa o recebimento, pelo Fisco, de quantidade de moeda superior à que teria direito, o que torna necessária sua devolução, com correção, para que não fique, sem título jurídico e legal, com aquela importância recolhida a maior, ou seja, a diferença entre o valor nominal e o corrigido.

À evidência, por inexistir no direito tributário a dívida nominal, mas apenas aquela de valor monetário, o fato de não se permitir que o auto-lançamento (o mecanismo é da lei) seja feito a destempo com a agregação da correção do período, levaria a:

1) tratamento desigual a favor do Fisco, que se beneficiaria da correção na hipótese inversa, com inequívoco ferimento do princípio da isonomia;

2) dilaceração da jurisprudência do STF, que repôs o tratamento desigual pela adoção do princípio da integração analógica nas relações, com idêntica quantificação de valores entre Fisco e contribuinte.

O processo tornar-se-ia mais desguarnecedor dos direitos fundamentais do cidadão, na medida em que, por não reconhecer a jurisprudência do STF, desde o seu início, a União e alguns Estados teimam em, por lei ou por omissão, vedar a correção nas devoluções.


Em face do exposto, respondo às três questões apresentadas, afirmando o seguinte:

  1. É legítima a pretensão da consulente de creditar-se pela alíquota maior, seja quanto aos créditos vincendos, seja quanto aos não aproveitados no devido tempo;

  2. Os fundamentos resumidamente são:

    1. o § único do artigo 26 do RICM paulista, alicerçado na Resolução nº 7 do Senado, considerado inconstitucional, ficou maculado pelo mesmo indestrutível vício;

    2. o § 5º do artigo 23 da Carta Magna exige que as alíquotas sejam uniformes nas operações internas e interestaduais, de tal forma que a alíquota que vigorou foi a maior, desde a Resolução nº129, posteriormente alterada pela Resolução 364/83;

    3. por outro lado, o inciso II do artigo 23 da E.C. nº1;69, na redação da E.C. nº23/83, permite a compensação dos impostos incidentes nas operações posteriores, com daqueles incidentes anteriormente, pelo princípio da não cumulatividade;

    4. desta forma, o creditamento é possível pela alíquota maior vigente, desde a Resolução 129 do Senado Federal;

    5. tal creditamento, se a destempo, admite correção monetária, por força dos princípios da integração analógica ( em hipótese contrária, o Fisco, se o crédito fosse a maior, cobraria a diferença com correção monetária) e da isonomia de tratamento, embora seja matéria polêmica e a ainda não pacificada na jurisprudência;




  1. A ação a ser proposta é a ordinária assecuratória de creditamento (de preceito condenatório ) , precedida por cautelar inominada, em que se deve pleitear medida liminar, garantida por fiança bancária ou sem garantia, conforme entender melhor a consulente , cabendo ao magistrado examinar a necessidade ou não de tal suporte, em face da orientação pacífica da Suprema Corte sobre a inconstitucionalidade da Resolução.

Salvo melhor juízo, é este o meu entendimento.

São Paulo, 5 de abril de 1988


1 Anna Emília Cordelli Alves, ao interpretar a Constituição Federal, demonstrando a nenhuma flexibilidade outorgada aos Estados em matéria de definição de alíquotas do ICM, escreve:

A Constituição atribui ao Poder Executivo da União a faculdade de alteração das alíquotas e bases de cálculo no imposto sobre Importação, sobre Exportação, sobre Produtos Industrializados, bem como das contribuições previstas no art. 21 § 2º, I, nas condições e limites estabelecidos em lei, fato que denota um abrandamento do princípio da estrita legalidade (art. 153 § 29) (art. 21, I, 11, V e § 2, I). Já aos Executivos Estaduais a Constituição não abre qualquer exceção. Não obstante, os Legislativos Estaduais conquanto não encontrem restrição constitucional expressa para a fixação das bases de cálculo dos impostos de sua competência, encontram-se atados a limites máximos, a que devem obedecer na determinação das alíquotas desses impostos, limites esses estabelecidos pelo Senado Federal, mediante Resolução tomada por iniciativa do Presidente da República (art. 23, § 2º e 5º) (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 7, Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1982, pg. 24).


2 Yonne Dolácio de Oliveira denomina este princípio de “especial de tributação”:

“5. Princípios especiais da tributação, assim chamados porque objetivam atender a situações especiais.



5.1. Princípio da uniformidade geográfica. Consiste na proibição, à União, de instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou implique distinção ou preferência em relação a qualquer Estado ou município, em prejuízo de outro (CF, art. 20, I).

5.2. Princípio da não diferenciação tributária em razão da procedência ou destino dos bens. Endereçado aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios, busca assegurar a unidade econômica do país” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1982, divs, auts., pg. 8).


3 Ministro Cordeiro Guerra: “Além disso, a limitação do conceito de operações interestaduais é restrição á própria cláusula constitucional, pois a expressão tem o evidente sentido de abranger todas as operações que destinem mercadorias a outro Estado (Relatório citado, publ. no 17, FGV, pg. 49). A Constituição manda atender ao destino das mercadorias não aos seus destinatários. A esse propósito MONTEIRO DE BARROS, acentua: “O ICM, a prevalecer esse tratamento discriminatório, estaria desvirtuado em sua natureza de tributo uniforme, transformando-se em imposto seletivo em função do destinatário (contribuinte ou não) da mercadoria e também em razão da utilização econômica da mercadoria (revenda ou consumo próprio).

Ora, a alteração desses critérios de atuação do imposto importam em sua desqualificação em tributo diverso daquele previsto na Constituição (ob. cit. pg. 362).

Esse raciocínio informou o parecer do então Procurador-Geral da Republica MOREIRA ALVES na Representação no 37/GO, que foi acolhida pelo P1enário, RTJ 75/37 a 41, sendo relator o Sr. min. XAVIER DE ALBUQUERQUE.

No mesmo sentido inúmeros julgados que se consubstanciavam na Súmula 569: “É inconstitucional a discriminação de alíquotas do ICM nas operações interestaduais em razão de o destinatário ser, ou não, contribuinte”.

De fato, a alíquota, por força da Constituição, é uniforme para todas as mercadorias nas operações internas ou interestaduais.

Obviamente, não deixa de ser interestadual urna operação que abrange dois estados em razão da condição do destinatário ou do destino a ser dado por este à mercadoria” (pgs. 9/10 do acórdão).


4 ) Ministro Cordeiro Guerra: “As deduções, isenções e favores fiscais referentes ao ICM devem ser uniformes para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, pois, de outro modo, algumas operações interestaduais não seriam beneficiadas com o favor fiscal.

É a mesma situação anterior à Súmula nº 569.

De fato, é possível conceder uma isenção de imposto ou redução dele por convenio, de acordo com a lei complementar, não, porém, excluindo da tributação uniforme prevista no § 59 do art. 23, algumas operações internas ou interestaduais, pelo fato de ser o destinatário contribuinte, ou não, do imposto, ou pela circunstancia de destinar o adquirente a mercadoria para consumo ou não.



O que prevalece é o princípio gerai da alíquota uniforme em todas as operações internas ou interestaduais, que não pode ser quebrado pelo simples fato de ser concedido por convenio em favor fiscal correspondente à discriminação das alíquotas (pg. 12 do acórdão).


5 Ministro Cordeiro Guerra: “Assim, se o Convenio ICM 44/76 na clausula 1ª concedeu nas operações interestaduais dos contribuintes do ICM, as reduções previstas nos incisos I e II, licito não era, pela natureza do tributo, estabelecer a restrição já condenada pela Súmula constante do § 19 da mesma cláusula, a saber: f. 14/15.

A redução prevista nesta cláusula não se aplica às saídas de mercadorias:

1) para uso ou consumo próprio do destinatário;

3) para estabelecimentos prestadores de serviços que, pela natureza de suas atividades, não forneçam ou não apliquem mercadorias com incidência de imposto estadual.

Tal discriminação, a meu ver, pelos motivos j6 expostos é inconstitucional, e, em consequência, a Portaria nº 314, de 29 de dezembro de 1976, do Sr. Diretor da Receita Estadual, também o é, f.16.

Para concluir, conheço do recurso e lhe dou provimento para julgar procedente a ação anulatória do débito fiscal, no que remanesce, e julgar procedente a ação declaratória para que o favor fiscal concedido às operações interestaduais não sofram as restrições do § 1, 01 e 03, da cláusula 1ª. Do Convênio ICM 44/76, fls. 14, invertendo os ônus da sucumbência.

Lembro a propósito o sempre oportuno ensinamento de CARLOS MAXIMILIANO, o que a Constituição veda expressamente, não pode ser indiretamente contornado” (in Um Decênio de Judicatura, Saraiva, pg. 557, RT3 103/U) (pg. 13/14).


6 Ministro Oscar Correa: “Ora, a conseqüência da declaração da inconstitucionalidade parcial constante do voto do eminente Ministro Cordeiro Guerra seria a existência, então, de duas alíquotas: a da Resolução 129/79, tal como fixada no item I para as operações internas e interestaduais de 15,5% em 1981; e a do inciso III da Resolução 07/80 para as operações interestaduais (excluído o texto inconstitucional), de 11%.

A coexistência de duas alíquotas para operações da mesma natureza -interestaduais- é inadmissível, como é lógico e, aliás, reconhece parecer do ilustre Professor Eros Roberto Grau, encaminhado pelos recorrentes, que a denomina de situação de patologia normativa.

Considera, contudo, o parecerista que tal situação, por força, há de ser corrigida quando o Poder 3udiciärio reconheça que a uniformidade das alíquotas do ICM, para as operações interestaduais, foi violada na instituição de alíquotas desuniformes para essas mesmas operações.

E teria de adotar, segundo S.Exa., ou a de 15,5%, em 1981, da Res. 129/79, ou a de 11% da Res. 07/80, no texto residual, devendo optar pela segunda, por dois motivos que indica: primeiro - a integridade do texto constitucional não poderá ser restaurada se a uniformidade das alíquotas for estabelecida no e pelo teto maior; segundo - pelo critério cronológico, o primeiro de que deve lançar mão o interprete para dar superação às antinomias normativas; o que tudo explicita no parecer.

22. Data vênia, é evidente o artificialismo da solução proposta, por mais hábil a tentativa de esclarecê-la no parecer.

E levaria à solução inadmissível de fixar o Senado, em Resolução (a 129/79), a alíquota de 15,5% para 1981 e o Judiciário, por interpretação obliqua fixá-la em 11%, substituindo-se ao legislador.

Se não pode o Senado Federal desuniformizar alíquotas tendo em vista o destino da mercadoria e sua destinação operacional final -o que a Súmula 569 veda, sintetizando a orientação firme e tradicional da Corte; também .não pode esta, em passe de mágica, declarar a inconstitucionalidade parcial do texto de sua Resolução 07/80- destinada a favorecer as operações interestaduais que destinam mercadorias para fins de industrialização ou comercialização - para aplicar a alíquota menor que esta fixava a todas as operações interestaduais, com outra alíquota prevista na Resolução 129/79.

Nestes termos, ainda que não aproveitando à recorrente a declaração da inconstitucionalidade da Res. 07/80 -que, aliás, não pleiteou- conheço do recurso -em face da divergência com a Súmula 569 e da frontal ofensa ao § 59 do artigo 23 da C.F. (redação anterior à E.C. 23/83) e lhe dou provimento para declarar a inconstitucionalidade da Res. 07/80, de 22/4/1980, do Senado Federal.

E o voto”(fls. 11/12).


7 O Ministro Sydney Sanches, ao perfilhar a tese, lembrou que:

“6.6. A propósito do tema, como lembrou o Exmo. Sr. Ministro Octvio Gallotti, o Eminente Ministro-Presidente Moreira Alves, Relator da Representação nº 940-RJ (Tribunal Pleno) invocou a lição de Cooley, reproduzida por Lúcio Bittencourt, em 110 controle jurisdicional da constitucionalidade das Leis, 1ª. ed., pg. 126):

“Quando, portanto, uma parte da lei é inconstitucional, esse fato não autoriza os tribunais a declarar também ineficaz a parte restante - that fact does not authorize the courts *o declare the remair Q,yoid also- A menos que todas as prescrições sejam conexas, dependentes uma da outra, atuando juntas para o mesmo firn, ou de tal modo associadas no seu sentido, que se deva legitimamente presumir que a legislatura não adotaria uma desacompanhada de outra - the legislature would not have passed one without the other” (RT1J, 92/1.022)” (fl. 9).


8 ) Ministro Rafael Mayer:

“Entendo que esse aspecto do reconhecimento da inconstitucionalidade é enquadráve1 na hipótese do recurso, porque, conhecido, julga-se a causa, e, posta uma questão prejudicial de inconstitucionalidade, ela é neutra - não favorece nem beneficia.

A teoria da inconstitucionalidade incidente é pelo principio de que o juiz não está obrigado, pelo contrário, a aplicar urna lei que considere inconstitucional.

Conhecendo a causa, o que se da, na espécie, se se nega provimento? Indefere-se o mandado de segurança. Dá-se,

C_) portanto, uma solução espécie em concreto a partir da inconstitucionalidade da lei em que se apóia o pedido” (fls. 1 e 2 do acórdão).


9 Paulo de Barros Carvalho ensina: “O cânone da não-cumulatividade é tema pobre para o Direito, ao menos no que concerne ao fenômeno nodular da incidência. Opera no segmento meramente arrecada tório, consoante o regime específico de configuração do montante relativo a cada período de recolhimento. Nada tem que ver com a base de c1cu1o, que se congrega à alíquota para determinar o signo patrimonial correlativo à incidência tributária, em cada operação. E, refletindo no perfeito quadramento que deve existir entre base imponível e critério material da hipótese, torna-se inevitve1 a inferência de que o ICM nenhuma semelhança guarda com a categoria dos impostos sobre o valor acrescentado, quando submetido a an1ise de ec1usivo teor jurídico” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, divs. auts., 1982, pg. 317).

10 O 3º Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária concluiu que:

“Não, o valor acrescido não é circunstância componente da hipótese de incidência do ICM.

O princípio constitucional da não cumulatividade consiste, tão somente, em abater do imposto devido o montante exigível nas operações anteriores, sem qualquer consideração existência ou não de valor acrescido” (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 4, Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1979, pg. 642).


11 A matéria foi fartamente debatida no 12º Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária, cujos trabalhos publicados pelo “Caderno nº 12 de Pesquisas Tributária”s (Ed. CEEU/ Resenha Tributária, 1987) eram de Aurélio Pitanga Seixas Filho, Carlos Celso Orcesi da Costa, Carlos da Rocha Guimarães, Carlos Valder do Nascimento, Francisco de Assis Praxedes, Gilberto de Ulhôa Canto, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Melo, Marco Aurélio Greco Moisés Akseìrad, Ricardo Mariz de

Oliveira, Waldir Silveira Mello, Walter Barbosa Corrêa e Ylves José de Miranda Guimarães.




12 Alberto Xavier preleciona: “O CTN, contudo, não alinhou totalmente por esta visão e aderiu a uma construção algo mais sofisticada, que já não fala em auto lançamento, mas sim em lançamento por homologação. O erro, porém, persiste. Homologação pressupõe lançamento anterior, e, como vimos, não existe, lançamento anterior algum para ser homologado. E dizer-se, para salvar a teoria, que há lançamento por homologação do pagamento é estarmos a confundir irremediavelmente uma série de conceitos jurídicos. Homologação é na teoria do direito púb1ico o ato pelo qual uma autoridade conforma e se apropria do conteúdo de um ato jurídico de outrem. Reclama para si, imprime-lhe a chancela da sua autoridade. Ora, no. caso do auto lançamento, nada disso se passa; o que se passa é que eventualmente pode ser praticado um ato jurídico, em que se constata que o pagamento foi regularmente efetuado. Constatar-se que o particular cumpriu bem o seu dever não significa homologar nada: significa, sim, confirmar a regularidade do pagamento, mas este fenômeno nada tem que ver com a problemática do lançamento. O que temos de ter presente, pois, é que, a par do tributo em que o lançamento é um fenômeno necessário, é um fenômeno preliminar, prévio ao pagamento, temos tributos em que o lançamento é algo de eventual, não há o lançamento administrativo, o particular cumpre espontânea e diretamente o seu dever e só a título de controle e a posteriori é que o Fisco vai aplicar a norma, verificando se ela foi bem cumprida ou não” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1982, divs. auts., pg. 133).


13 ) É ainda Alberto Xavier quem ensina:

“Proporei, então, esta conclusão: esta minha tese corresponde precisamente à distinção que formula o CTN entre obrigação de imposto e crédito de imposto. Obrigação de imposto é a situação tributária subjacente, aquela que nasce diretamente por força da lei. Crédito tributário é essa mesma obrigação tal como resulta do título abstrato que é o lançamento. Realmente, o CTN nunca foi dualista no sentido que a doutrina tradicional lhe empresta. Ele teve urna visão clara desta fenomenologia, quando diz que o crédito de imposto não é algo diverso da obrigação de imposto. Extingue-se com ela, depende dela e a sua formulação num título abstrato que é o lançamento representa a imagem, o retrato formal da situação subjacente. Assim, posso confrontar a minha construção do lançamento com os dados do Direito Positivo brasileiro, designadamente a distinção entre obrigação e crédito formulada pelo CTN.

Uma palavra para concluir no sentido de explicar como decorre a dinâmica da obrigação do imposto. Ela é constituída pelo fato imponível com conjugação com a lei. Verificando o lançamento, dá-se origem à chamada situação abstrata, ao crédito de imposto. Com o vencimento, verifica-se a exigibilidade do crédito. Com a inscrição para a cobrança verifica-se a executoriedade do crédito. Então, temos de distinguir os momentos da constituição e exigibilidade e de executoriedade.

O Direito Tributário, na teoria do lançamento, obtém um compromisso entre duas idéias, que em princípio conflitam entre si, a justiça e a segurança jurídica. A justiça conduz à idéia da verdade material, favorável ao triunfo sistemático de relação subjacente e da obrigação de imposto. A segurança, por sua .vez, é favorável à vitória da abstração e do crédito de imposto. Muitas vezes prevalece a situação subjacente; noutras ë apenas invocável a situação abstrata” (Curso de Direito Tributário, ob. cit., Ed. Saraiva, 1982, pg. 141).




14 O “Caderno nº 1 de Direito Tributário (Ed. CEEU/Resenha Tributária, 1976) é dedicado ao tema “Decadência e Prescrição” com trabalhos de Bernardo Ribeiro de Moraes, Carlos da Rocha Guimarães, Edvaldo Brito, Fábio Fanucchi, Francisco de Assis Praxedes, Ives Gandra da Silva Martins, ,José Carlos Graça Wagner, Leonel de Andrade Velloso, Noé Wínkler, Rafael Moreno Rodrigues, Roberto Oscar Freytes, Rubens Approbato Machado, Sebastião de Oliveira Lima e Ylves José de Miranda Guimarães, ofertando denso material para a reflexão de tais aspectos.


15 O Convênio ICM 3/75 em sua cláusula I e que só foi revogado pelo Convênio 17/85, permitia o crédito escritural presumido sem cobrança ou pagamento do ICM, cuja obrigação tributária nascia em operações isentas, e mantinha o crédito tributário excludente.

16


 Escrevi à época que: “Resumindo o que foi dito sobre as 4 formas até o presente, tem-se que na imunidade não nasceu nem obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força de vedação absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na não-incidência não nasceu nem obrigação tributária, nem o crédito respectivo, por força do não exercício da capacidade - ou na linguagem constitucional ­da competência, a que tem direito o Poder Tributante. Na isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário, em face de estímulo legal expresso. Na alíquota zero nascem a obrigação tributária e o crédito tributário, que ficam, todavia, reduzidos a expressão nenhuma.

Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam idêntica exclusão de ônus fiscal para o sujeito passivo da relação tributária, mas têm conformação jurídica distinta (Direito Empresarial - Pareceres, Ed. Forense, 1986, 2a. ed., pg. 305).




17 ) “Não pode assim, o diferimento originar o pretenso direito ao crédito do ICM, porque isso equivaleria a identificá-lo como isenção, que não é.

Em suma, pela própria natureza do instituto em análise, o fornecedor da matéria-prima não recolhe o ICM, à saída desta; o adquirente, que pelo mesmo se faz responsável, também não o recolhe entrada da mercadoria; somente o fará à saída do produto final: não me parece que se lhe deva reconhecer a possibilidade de uni crédito por quantia que o Estado não recebeu. Nessa conclusão, inexiste ofensa ao principio da não-cumulatividade, pois, não havendo

recolhimento anterior não hã acumulo” (Ministro Oscar Corrêa, RE nº 98.568-9-SP de 13/9/83, DJ de 7/10/83, Em. 1311-4)


18 Escrevi, em parecer para a Procuradoria do Estado de São Paulo:

“Na isenção e na anistia, o pressuposto é diverso, pois em ambos a obrigação tributária continua intacta, mas o crédito tributário é exc1udo.

Ora, toda a clareza da situação foi percebida pelo eminente Ministro Moreira Alves, que ao afirmar: “o diferimento da incidência do ICM em face do princípio da não-curnulatividade não parece que seja inconstitucional”, percebeu que a técnica de diferirnento não é uma técnica de postergação do lançamento (constituição do crédito tributário), mas é técnica da impossibilidade de aparecimento das obrigações tributárias nas operações anteriores. E, portanto, técnica de não-incidência tributária nas operações anteriores.

Se o diferimento implica a não-incidência de ICM, isto é, o não-nascimento nem de obrigação, nem de crédito tributário nas operações anteriores, não h por que falar em crédito correspondente a urna obrigação não nascida. Em crédito de obrigação inexistente. Em crédito fantasma. Em um “ghost tax credit”(Direito Empresarial - Pareceres, Ed. Forense, 1986, 2a. ed., pgs. 79/80).



19 Ensina Hamilton Dias de Souza que: “Ainda no tocante ao ICM, estabelece o art. 23, § 6, da Constituição Federal que as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar.

Consoante entendimento de parte dos doutrinadores, como Sacha Calmon Navarro Coelho, a norma citada é de eficácia limitada, no sentido de que tais isenções só poderiam ser concedidas após a publicação de lei complementar prevista. De qualquer forma, outros, como Luiz Mélega, classificam-na como de eficácia contida, por ser imediatamente aplicável, embora admita que normação ulterior contenha sua eficácia, delimitando-a.

De qualquer forma, tendo sido editada a Lei Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975, a polêmica perde importância. A dificuldade que remanesce é saber qual o real alcance do termo isenção utilizado peia Constituição, isto é, se apenas respeita ao instituto tradicionalmente desenvolvido pela ciência do direito tributário ou se abrange categorias afins” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1982, pg. 36).


20 Walter Barbosa Corrêa esclarece: “Com função diversa das leis ordinárias, decretos-leis, leis delegadas e decretos legislativos, que veiculam normas criadoras e constituidoras de obrigação tributária, as resoluções do Senado, embora do mesmo nível hierárquico daquelas, cuidam, como fontes do Direito Tributário, da elaboração de regras de interesse dos Estados-membros da Federação, relativamente ä matéria tributária.

Nesse sentido, a constituição Federal dispõe, nos §§ 2º e 5º ao art. 23, que as alíquotas máximas do imposto sobre transmissão e do imposto sobre operações relativas ä circulação de mercadorias (ICM) serão estabelecidas por aquela espécie de norma. Esse, conseqüentemente, o aspecto material específico da resolução do Senado, como fonte do direito tributário (v. Resoluções do Senado nº 7, de 22/4/1980, e nº 99, de 1981)” (Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 1982, pg. 45).



21 José Carlos de Souza Costa Neves lembra que: “Dispõe o art. 52, do D.L. nº 406/68, que a alíquota do ICM será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, não excedendo, naquelas que se destinem a outro Estado e ao exterior, os limites fixados em resolução do Senado.

Em cada operação, pois, interestadual ou de exportação, a alíquota será, independentemente do tipo de mercadoria a que operação se referir, uniforme, assim ocorrendo também quanto às operações dentro do mesmo Estado.

Lembremo-nos, mais uma vez, que o ICM incide sobre

“operações relativas à circulação de mercadorias”, não às mercadorias em si.

Note-se que, dadas as peculiaridades do tributo, que é não cumulativo, reservou-se à União, dentro da Federação, a faculdade de, por Resolução do Senado Federal, fixar as alíquotas do ICM (Comentários ao Código Tributário Nacional, 5º vol., Ed. IBET/Resenha Tributária, 1979, pg. 234).


22 Gaetano Paciello escreve: “1. Vigência e eficácia: A distinção clara entre vigência e eficácia auxilia a compreensão de algumas teorias, como as “dos direitos adquiridos”, irretroatividade da lei, distinção entre as chamadas nulidades absolutas e “nulidades relativas”, ou entre “nulidade” e “revogação” de um ato administrativo, etc.

Na terminologia do CTN, vigência equivale a validade técnico-formal; quer dizer, apenas, que a regra de direito obedeceu, em sua gênese, aos requisitos essenciais. Outra coisa é a eficácia, que atina com a verificação efetiva da norma. Não faltam exemplos de leis que, embora em vigor, não se convertem em comportamentos concretos, permanecendo, por assim dizer, no limbo da “normatividade abstrata”.

Quando a norma existe no plano do pensamento, isto é, quando ela existe só formalmente, não há eficácia. Dizemos, por exemplo, que um decreto tem eficácia porque determina, mais concretamente, o que já existe na norma hierarquicamente superior. Assim a eficácia tem um caráter experimental porque é o direito enquanto reconhecido pela comunidade ou, de maneira mais particular, refere-se aos efeitos que uma regra suscita através de seu comportamento (cfr. Miguel Reale, “Filosofia do Direito”, S.P., 1975, vol. 2º, p. 524-532”) (Comentários ao C6digo Tributário Nacional, 52 vol., Ed. IBET/Resenha Tributária, pg. 106).


23 ) Leia-se acórdão favorável à correção monetária prolatado pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal em ação de maior abrangência:

“EMBARGOS NO RE-104.725-9-SP

Embargante: Estado de São Paulo

Embargada: Cia. Cervejaria Brhama

EMENTA: ICM - Creditamento - Correção Monetária recusada em ação declaratória (ERE 103.913 - Pleno - e RE 108.230 – lª. Turma).

In casu, não se tratando de ação declaratória, inviável a divergência.

Embargos no Recurso Extraordinário não conhecidos.



ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em não conhecer dos embargos.

Brasilia, DF, 4 de junho de 1986.

MOREIRA ALVES - Presidente

OSCAR CORREA – Relator (grifos meus).




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